资本市场早已将不动产或各种金融资产进行证券化，活化资产价值，而随着技术快速的发展，如今这些资产也能够转为数位的形式发行，而金管会在 6 月底公告的证券型代币发行（STO），则间接暴露了将有越来越多牵涉加密货币的公司会面临财务报表该处理与诊断的问题。
KPMG 审计部执业会计师黄海宁出席“2019 区块链应用法律高峰论坛”时表示，国际会计准则（IFRS）过往认为，不需给加密货币一个专门的准则，但同时也导致许多业者没有遵循的方向，因而引发诸多问题，例如：持有加密货币时，财务报表如何认列？本身从事交易所或挖矿业务的资产如何认列？以及认列资产后会引发的税务问题。
KPMG 审计部执业会计师黄海宁（右）
迷思：加密货币是衍生性金融资产吗？
很多人直觉认为加密货币都是衍生性金融资产，但在会计公报上，金融资产的定义有以下 4 种：其一现金；再来是权益工具（如股票）；三是合约权利；四则是权益工具交割合约。黄海宁分析，二到四都无法定义加密货币，只剩下现金——被广泛接受的支付工具。
但 IFRS 旗下的国际财务报导解释委员会（IFRIC）认为，比特币跟 S&P 500 差异太大，即其价格波动太大，且没有价值储存功能，还不是中央银行发行的工具，最重要的是，它目前仍未被列为广泛的交易工具，所以无法用“金融资产”这个定义，仅能算“无形资产”或“存货”。
她也补充，虽台湾主管机关针对这部分尚未表态，但 KPMG 调阅资料发现，103 年会计准则制定单位下的研议小组，就曾做出一份决议，妙的是，这份决议是和 IFRIC 的决议有异曲同功之妙，所以主管机关应不会反对这样的准则，“因过往也曾做过”。
买卖加密货币赚价差 会计要列为存货
尽管定义问题很恼人，但值得庆幸的是，IFRIC 日前对持有加密货币的会计处理已做成意识决议，并表示企业在应用 IFRS 时应参酌 IFRIC 决议处理。黄海宁表示，无论是 ICO 、STO 或是 IEO，都显示未来会有更多公司自主发行代币，因此公司会有权利义务，“但这些代币因为没有专属的会计原则，就必须依个案处理权利义务”。
目前根据 IFRIC 对于加密货币的定义为“非货币性项目、无实体，有未来的经济效益”，黄海宁说，针对加密货币持有者的会计处理则是分为“无形资产”与“存货”两种。简单来讲，若以买卖加密货币为主要营业活动，这个资产就任列为“存货”，其他则是列为“无形资产”。
挖矿获得的比特币会计如何认列？
而针对独立的个人或法人，透过矿工协力把区块挂到区块链取得奖励，到底是收入还是资产？KPMG 税务投资部执业会计师陈彩凰则表示，会计上结论是有两种做法，一种是卖掉比特币时才认列收入，另外则是作为业外收入，而这也是目前较多人采用的。
KPMG 税务投资部执业会计师陈彩凰
“IFRS 并没有针对这一块释出共识的认列原则，目前较多人采用、同意的是，能辨识客户合约就可以套用 IFRS 15”；而若找不到客户对象，就不适用，但取得的资产不能作为营业收入，只能算是业外收入，入账的金额是照取得当天的价值来计算。
加密货币 3 大分类 台湾却倾向少 1 类？
加密货币为透过分散式账本技术与密码学建构的虚拟商品，提供持有者不同的权利与功能。而在这之中，又分为 3 大类：支付型、证券型、功能型。
黄海宁举例，支付型代币不用多说，就是像 Libra 和比特币这类可替代传统货币功能、可被使用及接受作为获取货品及服务交易的媒介。
证券型则是将代币以合约规范，类似现行的债券或股票，表彰可以分润。譬如: DAO 分散式自治组织在募资时，只能用比特币投资而无法以现金，投资人可以按比例参与投资决策，并且可以依照持股比例分润，享有分润权与投票权。在美国，这类证券型代币被定义为公司法下的有价证券，必须申报并揭露。
最后则是功能型代币 ，类似百货公司礼券，规范得很清楚，只能换取商品或劳务，持有人就是预付款，发行人就是预收款。简单来说，钱不用来研究使用或是开发使用，因此不符合有价证券定义，就纯粹为功能型代币，如 TurnKey Jet 航空代币，让消费者用代币换取劳务（小飞机搭乘）。黄海宁提醒，预收款科目当今已被取消，改为合约负债，也就是以前的预收款，KPMG 税务投资部执业会计师陈彩凰则补充，目前税务主管机关看法，倾向税上不会有功能型代币的存在，而是归类到支付型代币上面。
稽征机关如何取得资料与查核？
最后则是众所关注的，“稽征机关究竟如何取得资料与查核加密货币的？”陈彩凰则表示，有关货物、劳务、无形资产的课税部分，国内的判定原则，就是“有没有使用到本地资源”。
而目前都是使用既有的查核逻辑，遵循过往针对跨境电商稽核的经历，从 3 个方向做调查：一是资讯流，二是金流，三则是商流与网络交易。但加密货币的税务查核仍存在很大问题，尤其是匿名问题，“特别是外国业者，税捐机关一直无法取得课征资讯。”
清楚论述、了解如何与税务局对话
陈彩凰补充道，税法运用上，目前处理方式大原则就是套进从民国 70 年沿用至今的既有所得、营业税法，所以即便这个产业带来很新的态样，但目前的处理法则仍改变不大。但她也强调，税捐机关很努力筹备、了解这块领域，“税捐机关永远是我们要应对的对象，查核、把关权利在他们手上。”加密货币勃发展、日新月异，如何跟税局对话，如何让论述更加清楚，将会是未来社会更加关注的议题。
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